Grundstücke im Privatvermögen

Fall 1: Werterhaltende ↔ wertvermehrende Investitionen ↔ Lebenshaltungskosten / Energiesparmassnahmen / Rückbaukosten

1. Grundsachverhalt

Giovanni Eroini ist Eigentümer eines in der Gemeinde Samedan gelegenen Hauses, das er im Jahre 2019 zum Verkehrswert von CHF 920'000 gekauft hat. Während sich im Erdgeschoss, das er vermietet hat, ein Coiffeursalon befindet, bewohnt er das erste und zweite Stockwerk mit seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern. Das Dachgeschoss ist weder isoliert noch ausgebaut und dient als Estrich. Die Liegenschaft gehört zum Privatvermögen von Giovanni Eroini.

2020 liess Herr Eroini sein Haus - ohne das Erdgeschoss - umbauen und renovieren. Entsprechend machte er in seiner Steuererklärung 2020 die Kosten für die nachstehenden Investitionen geltend:

a) Im gesamten Haus wurden die Wände frisch gestrichen. In den Schlafzimmern wurde der Parkettboden erneuert.
b) Im Wohnzimmer wurde der alte Spannteppich herausgerissen und durch ein Eichenparkett ersetzt.
c) Zwischen dem Wohnzimmer und der Küche wurde eine Wand herausgerissen und ein Cheminée eingebaut.
d) Das Dachgeschoss wurde isoliert, um den Energiebedarf zu senken. Es wird weiterhin als Estrich genutzt.
e) Variante zu lit. d): Das Dachgeschoss wurde nicht nur isoliert, sondern zusätzlich auch noch in eine Wohnung umfunktioniert.

Fragen

1. Wie sind die von Herrn Eroini an seinem Haus vorgenommenen Unterhalts- und Renovationsarbeiten aus steuerrechtlicher Sicht zu beurteilen? Welche Aufwendungen kann er steuerlich in Abzug bringen?
2. Welcher Zeitpunkt ist für die Abzugsfähigkeit der werterhaltenden Investitionen massgebend: Rechnungsdatum oder Zahlungsdatum?
3. Wie ist die Rechtslage, wenn Herr Eroini bestimmte werterhaltende Investitionen in seiner Steuererklärung aus Versehen nicht deklariert und diese deshalb Jahre später bei einem Verkauf als wertvermehrende Investitionen geltend macht?

2. Sachverhaltsvariante 1

Nachdem der Coiffeur den Mietvertrag gekündigt hat, lässt Herr Eroini sein Haus umfassend sanieren. Gemäss Bauabrechnung betragen die Kosten insgesamt CHF 1'025'000. Nach dem Umbau bzw. der Totalsanierung seines Hauses wurde eine neue amtliche Schätzung vorgenommen, welche einen Verkehrswert von CHF 1'920'000 ausweist.

Konkret nimmt Herr Eroini folgende Investitionen vor:

• Im Erdgeschoss lässt er aus dem Coiffeursalon eine 5-Zimmerwohnung erstellen.
• Im ersten Stockwerk lässt er eine Innenwand herausreissen, um eine grosse Wohnküche zu erstellen. Überdies lässt er einen Balkon errichten.
• Das zweite Stockwerk lässt er komplett aushöhlen und eine neue Raumeinteilung vornehmen.
• Das Treppenhaus wird von innen nach aussen verlegt.
• Das Dachgeschoss wird isoliert und in eine Wohnung umfunktioniert.

Fragen

1. Wie sind die Investitionen von Herrn Eroini steuerrechtlich zu qualifizieren?
2. Sind allfällige Rückbaukosten (z.B. Demontage von Elektroinstallationen) abzugsfähig?

3. Sachverhaltsvariante 2

Herr Eroini verzichtete nach dem Kauf des Hauses im Jahre 2019 auf eine Totalsanierung. Dafür errichtete er - zwei Jahre, nachdem er sein Haus gekauft hatte - in der Steuerperiode 2021 eine Photovoltaikanlage (auf dem Dach seines Hauses) mit einem Batteriespeicher. Deren Leistung beträgt weniger als 100kWp (Kilowatt-Peak). Zudem liess er das Haus total (inkl. Dach) isolieren, neue Fenster einbauen, den Sitzplatz zur Wohnraumerweiterung ganzheitlich überdachen und verglasen sowie eine neue Küche einbauen.

Entstandene Kosten:

• Photovoltaikanlage mit einem Batteriespeicher: CHF 60'000 (davon entfallen CHF 15'000 auf den Batteriespeicher). Herr Eroini erhält vom Kanton Graubünden für den Bau der Photovoltaikanlage Subventionen bzw. eine Einmalvergütung in der Höhe von CHF 18'000 (Kleine Einmalvergütung, KLEIV) zugesprochen. Die Einmalvergütung im Sinne von Art. 25 EnG hat die kostendeckende Einspeisevergütung (KEV, Art. 7a aEnG) ersetzt.
  KLEIV können seit 2018 für Photovoltaikanlagen mit einer Nennleistung von weniger als 100kWp beantragt werden. Betreiber von Anlagen mit einer Leistung ab 100kWp können eine Grosse Einmalvergütung (GREIV) beantragen.
• Isolation des ganzen Hauses: CHF 400'000.
• Neue Fenster: CHF 50'000.
• Überdachung und Verglasung des Sitzplatzes zur Wohnraumerweiterung: CHF 25'000.
• Ersatz der Küche: CHF 30'000.

Reineinkommen (= Total der Einkünfte abzüglich der Gewinnungskosten und der allgemeinen Abzüge [vor Abzug der Sozialabzüge]) von Herrn Eroini in der Steuerperiode 2021 vor Berücksichtigung der oben genannten Kosten: CHF 145'000.

Fragen

1. Können Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, steuerlich in Abzug gebracht werden? In welchen Fällen?
2. a) Handelt es sich bei der Investition von Herrn Eroini in die Photovoltaikanlage und in den Batteriespeicher um eine solche, die dem Energiesparen dient und abzugsfähig ist?
   b) Wie wäre die Rechtslage, wenn Herr Eroini die Photovoltaikanlage nicht auf dem Dach seines Hauses, sondern in seinem Garten errichten würde?
3. Welche Folgen hat die KLEIV in der Höhe von CHF 18'000 aus steuerrechtlicher Sicht?
4. Wie wäre die Rechtslage, wenn Herr Eroini die gesamten Investitionen für die Photovoltaikanlage in der Höhe von CHF 60'000 bei der Bezahlung im 2021 in Abzug gebracht hat, die KLEIV in der Höhe von CHF 18'000 aber erst im 2022 erhält?
5. Wie beurteilen Sie die Aufwendungen für die Isolation des ganzen Hauses, für die neuen, energetisch besseren Fenster, für die Überdachung und Verglasung des Sitzplatzes zur Wohnraumerweiterung sowie für den Ersatz der Küche?
6. Wie hoch sind die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienenden Kosten, die Herr Eroini in der Steuerperiode 2021 nicht vollständig in Abzug bringen konnte? Was kann Herr Eroini mit Bezug auf diese Kosten konkret beantragen?
7. Weshalb kann die Frage, ob angefallene Liegenschaftskosten (bloss) werterhaltender Natur sind oder dem Energiesparen/Umweltschutz dienen, von Bedeutung sein?
8. Wie ist die Rechtslage mit Bezug auf die Kosten der Photovoltaikanlage bei einer Totalsanierung?

4. Sachverhaltsvariante 3

Herr Eroini verwendet nicht den gesamten produzierten Strom für den Eigengebrauch. Die Überschussenergie speist er ins Netz. Dafür erhält er vom betreffenden Elektrizitätswerk eine Einspeisevergütung (sog. Rücklieferung) von 10.

Fragen

1. Wie wird die Einspeisevergütung steuerrechtlich behandelt?
2. Die Photovoltaikanlage von Herrn Eroini liefert insbesondere in den Wintermonaten nicht genügend Energie. Deshalb bezieht er vom Elektrizitätswerk Energie im Umfang von 6.
   Was gilt nun als steuerbares Einkommen?

5. Sachverhaltsvariante 4

Herr Eroini hält seine Liegenschaft im Geschäftsvermögen. Zu beachten ist hier, dass das Betreiben einer Photovoltaikanlage auf einer selbstbewohnten Liegenschaft in der Regel keine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt.

Frage

• Welche Bestimmungen finden in dieser Konstellation Anwendung - grundsätzlich sowie mit Bezug auf den Grundsachverhalt und die Sachverhaltsvariante 1?

Fall 2: Kongruenzprinzip bei der GGSt / vergleichbare Verhältnisse / Substanzvermehrung & -verminderung

1. Grundsachverhalt

Stefanie Ernst ist Eigentümerin eines in der Stadt Zürich (Sihl Manegg) gelegenen Grundstückes, welches sie im Jahre 2009 von ihrer dannzumal verstorbenen Mutter geerbt hat. Die schuldenfreie Liegenschaft wurde beim Erbgang von Wüest & Kunz mit CHF 7'800'000 bewertet.

Auf dem Grundstück stand im Zeitpunkt des Erbganges das Elternhaus von Stefanie, in welchem die Mutter Ernst bis zum Tod lebte. Die in den 1890er erbaute Fabrikantenvilla ist seit jeher im Familienbesitz. Sie verfügte über viel Umschwung und war zwischen Sihl, Autobahn und Sihltalbahn bestens erschlossen. Der weitläufige Park liegt herrlich eingebettet zwischen zwei Armen der Sihl und ist von altem Baumbestand umgeben.

Die finanziellen Mittel der Eltern Ernst erlaubten es jedoch während der letzten Jahre nicht mehr, grössere Rennovationen vorzunehmen. Für den notwendigen Unterhalt reichte es jedoch. Beim Tod der Mutter war die Liegenschaft in einem bescheidenen, aber bewohnbaren Zustand. Gleiches gilt für die Parkanlage, welche viel Pflege und Unterhalt benötigte.

Stefanie konnte aufgrund der solventen persönlichen Finanzverhältnisse ihren Traum verwirklichen und restaurierte die Villa in den Jahren 2010 bis 2013 sorgfältig. Sie investierte primär in energiesparende und wärmedämmende Einrichtungen. Zudem wurde die Parkanlage durch einen eleganten Schwimmteich ergänzt und der antike Pavillon komplett den heutigen energetischen Anforderungen angepasst. Eine detaillierte Zusammenstellung der energetischen/wertvermehrenden Massnahmen sowie des Neubaus des Pools belaufen sich auf CHF 2'200'000.

Die Villa liegt mitten in einem langfristig angelegten Pilotprojekt zur 2000-Watt-Gesellschaft. Urbanes Leben und verdichtetes Wohnen machen sich breit. Die stetig steigenden Immobilienpreise, die sinkenden Zinsen und letztlich die Entwicklung im Quartier führten dazu, dass Stefanie sich im Jahr 2015 der lokalen Projektentwicklung anschloss und zusammen mit einem Generalunternehmer das Grundstück entwickelte.

Auf dem Grundstück entstanden vier stilvolle Mehrfamilienhäuser mit je 7 Wohnungen (à 90 Quadratmeter). Der geschätzte Marktwert beläuft sich aufgrund des geplanten Verkaufs der einzelnen Objekte auf CHF 42'840'000, die Baukosten betrugen rund CHF 12'600'000.

Stefanie Ernst beabsichtigt zwischen drei und zehn Wohnungen direkt an befreundete Privatpersonen zu verkaufen und den Rest zu vermieten.

Fragen

1. Welche steuerlichen Fragen bzw. Themenfelder stellen sich für Stefanie Ernst in Zusammenhang mit dem Verkauf der Mehrfamilienhäuser grundsätzlich?
2. Wie errechnet sich die Grundstückgewinnsteuer bzw. die massgebenden Anlagekosten?

2. Sachverhaltsvariante 1

Im Rahmen der Planung der Mehrfamilienhäuser wurde die Auflage erteilt, die Aussenhülle der historischen Fabrikantenvilla inklusive Naturteich beizubehalten. Bezüglich dem Neoroko-Gartenpavillon mit seinem Fischgrat-Eichenparkett, den figurenreichen Stuckaturen sowie der Marmorverkleidungen wurde der Denkmalschutz aktiv.

Frau Ernst einigte sich mit den Behörden dahingehend, dass der Pavillon originalgetreu beibehalten wird, jedoch örtlich innerhalb des bestehenden Grundstückes verschoben werden kann. Die entsprechenden denkmalschützerischen Arbeiten belaufen sich auf rund CHF 500'000.

Auf dem verbleibenden Grundstück können entsprechend noch drei Mehrfamilienhäuser gebaut werden. Die Fabrikantenvilla wurde liebevoll ins Projekt integriert und mit modernen Büroräumlichkeiten ausgebaut. Stefanie Ernst beabsichtigt wiederum zwischen drei und zehn Wohnungen direkt an befreundete Privatpersonen zu verkaufen und den Rest zu vermieten.

Es könnten aufgrund der sehr attraktiven Büroflächen gesamthaft (Villa mit Büros und drei Mehrfamilienhäuser) rund CHF 37'000'000 gelöst werden. Die Baukosten blieben unverändert bei rund CHF 12'600'000.

Frage

• Ändert sich aufgrund der neuen Raumplanung und den denkmalschützerischen Vorgaben etwas an der Höhe der Grundstückgewinnsteuer bzw. an der Bemessungsgrundlage?

3. Sachverhaltsvariante 2

1992 erbte die Mutter von Stefanie Ernst von ihrer Schwester aus den USA ein beträchtliches Vermögen. Sie entschied sich aus der alten Villa in eine moderne Stadtwohnung zu ziehen, welche sie altersgerecht umgebaut hatte.

Den Garten rund um die Fabrikantenvilla pflegte sie weiterhin aus Hobby. Die eigentliche Villa, welche schon seit Jahren stark vernachlässigt war, liess sie jedoch verwittern. Die Fabrikantenvilla bot lediglich noch Vögeln, Füchsen und Mäusen ein zu Hause. Im Pavillon taumelten sich vorwiegend Tauben.

In diesem Zustand erbte 2009 Stefanie Ernst das Grundstück an der Sihl. Da sie mit ihrer Partnerin seit 2005 selbst in den USA lebte, blieb das Grundstück über viele Jahre brach liegen. Die Villa diente ProNatura als Igel-Aufzuchtsstation.

Im 2015 entschloss sich Frau Ernst das eingangs beschriebene Projekt (Grundsachverhalt) umzusetzen und wie im obigen Sachverhalt vorzugehen.

Frage

• Ändert sich aufgrund der Tatsache, dass sowohl die Mutter von Frau Ernst wie auch Stefanie Ernst die Liegenschaft komplett vernachlässigten etwas an den Anlagekosten für die Grundstückgewinnsteuern?

Fall 3: Bauvorhaben einer Erbvorbezugsgemeinschaft

1. Grundsachverhalt

Frau Zürcher (verwitwet) übertrug im Januar 2022 eine (unbelastete) Baulandparzelle am Zürcher Stadtrand mit 15'000 m2 an ihre zwei Nachkommen. Es sind keine weiteren gesetzlichen Erben vorhanden. Im Vertrag (Vertrag auf Eigentumsübertragung - gemischte Schenkung) wurde u.a. Folgendes geregelt:

• Kaufpreiszahlung in Höhe von CHF 15'000,
• Der Erwerb des Grundstückes erfolgt durch die Nachkommen "infolge antizipierte Erbengemeinschaft zu Gesamteigentum zu gleichen Teilen",
• Der Schenkungsanteil ist im Nachlass von Frau Zürcher nicht zur Ausgleichung zu bringen,
• Sämtliche Steuerschulden im Zusammenhang mit diesem Grundstück sind durch die Nachkommen zu tragen. Sollten solche Steuern bei Frau Zürcher anfallen, haben die Nachkommen Frau Zürcher schadlos zu halten.

Frau Zürcher hat gemeinsam mit ihrem Bruder, Herr Berner, dieses Grundstück zu gleichen Anteilen im Jahr 2000 von ihrer (im Jahr 2002 verstorbenen) Mutter im Rahmen einer Schenkung erhalten. Die Mutter war bereits vor 1960 Alleineigentümerin des Grundstücks. Im Jahr 2011 hat der (kinderlose, unverheiratete) Herr Berner seinen Anteil an Frau Zürcher schenkungshalber übertragen. Es wurden damals keine Schenkungs- oder Grundstückgewinnsteuern erhoben.

Die Baulandparzelle liegt zurzeit brach (unbebaute Wiese) und wurde bisher zum Ertragswert besteuert. Sie stellt(e) bei den genannten Personen jeweils Privatvermögen dar und sie unterlag seit mehreren Jahrzehnten nicht mehr den Bestimmungen des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht. Eine Aufzonung (Verbesserung der Nutzungsmöglichkeit) hat seit dem Jahr 2021 nicht stattgefunden.

Folgende Werte liegen vor:

Fragen

1. Die Nachkommen beabsichtigen, vier Mehrfamilienhäuser auf dieser Parzelle zu errichten. Diese sollen an Dritte vermietet werden (kein (Teil-)Verkauf beabsichtigt). Zwecks Überprüfung der Finanzierbarkeit möchten sie wissen, welche Steuern auf sie im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben zukommen und in welcher Höhe diese anfallen. Es soll mit der Annahme gearbeitet werden, dass der Baubeginn Ende Dezember 2022 erfolgt.
2. Spätestens nach Abschluss des Bauvorhabens möchte jedes der beiden Nachkommen jeweils zwei Mehrfamilienhäuser im Alleineigentum halten. Es ist von der fiktiven Annahme auszugehen, dass die einzelnen Mehrfamilienhäuser wertmässig identisch sind, mit jeweils gleichem Anteil am Boden und der Wertzuwachs durch das Bauvorhaben den Investitionen entspricht. Die Begründung von Stockwerkeigentum über sämtliche Mehrfamilienhäuser lehnen sie dabei ab. Sie möchten wissen, wann die Teilung vorzunehmen ist, ohne dass zusätzliche Steuern anfallen.

Sachverhaltsvariante 1

Frau Zürcher ist nicht verwitwet, sondern verheiratet. Die restlichen Sachverhaltselemente bleiben unverändert, insbesondere wird die Parzelle im Jahr 2022 nur an die zwei Nachkommen übertragen.

Frage

• Ändert diese Variante die steuerlichen Folgen mit Bezug auf die Teilung der Parzelle durch die Nachkommen?

Sachverhaltsvariante 2

Mitten auf der Parzelle stehen noch die Mauern einer alten (nicht mehr benutzbaren) Scheune. Wie im Grundsachverhalt ausgeführt, wird die Parzelle zum Ertragswert (CHF 1/m2) als Teil des Privatvermögens besteuert. Ebenso sind die restlichen Sachverhaltselemente im Vergleich zum Grundsachverhalt unverändert.

Frage

• Abklärungen haben ergeben, dass eine Abparzellierung mit der zurzeit noch bestehenden Scheune aufwendig wäre, da die neue Grundstückgrenze mitten durch die Scheune führt. Die Nachkommen möchten daher wissen, ob es steuerlich sinnvoll ist, die Abparzellierung erst nach Abbruch bzw. Beseitigung der Scheune vorzunehmen.

Fall 4: Steuerliche Behandlung von Grunddienstbarkeiten

1. Grundsachverhalt

A ist Eigentümer des überbauten Grundstücks x. Die Anlagekosten des Grundstücks betragen CHF 20 Mio., der Verkehrswert beläuft sich auf CHF 30 Mio. Hinter dem Grundstück x befindet sich ein leicht erhöhtes Grundstück y von B. B möchte sicherstellen, dass sie ihre schöne Aussicht auf die Alpen behält und schlägt A vor, dass er ihr eine Grunddienstbarkeit (Pflanzen- und Bauhöhenbeschränkung) zugunsten ihres Grundstücks y und zulasten seines Grundstücks x einräumt. Als Entgelt bietet B dem A CHF 1 Mio. an. A ist einverstanden. Ein entsprechender Dienstbarkeitsvertrag wird abgeschlossen und die Grunddienstbarkeit im Grundbuch eingetragen.

Fragen

1. Wie ist die Entschädigung von CHF 1 Mio. bei A steuerlich zu erfassen?
2. Kann B die Zahlung steuerlich als Abzug geltend machen und ggf. bei welcher Steuerart?

2. Sachverhaltsvariante 1

Das Grundstück x liegt am Greifensee im Kanton Zürich und ist lediglich mit einem kleinen, alten Einfamilienhaus bebaut. Der grössere Teil ist unbebaut, insbesondere die ganze rechte Hälfte (vom See aus betrachtet). B geniesst von ihrem Grundstück y aus dank der spärlichen Bebauung des Grundstücks x Seesicht. Sie möchte diese für ihr Grundstück erhalten und unterbreitet A den Vorschlag, ein Bauverbot für den unbebauten, hälftigen Teil als Grunddienstbarkeiten zugunsten ihres Grundstücks y und zulasten des Grundstücks x zu errichten. Dafür bietet sie ein Entgelt von CHF 3 Mio. A geht den Deal wiederum ein. Der Erwerbspreis des gesamten Grundstücks (ohne Gebäude) betrug CHF 2 Mio., der Verkehrswert (ohne Gebäude) beträgt heute CHF 8 Mio.

Einige Jahre später erhält A für das Grundstück x ein äusserst attraktives Angebot eines Kaufinteressenten. Dieser will es aber nur erwerben, wenn das Bauverbot vorgängig gelöscht wird. B ist inzwischen verstorben und ihre im Ausland lebenden Erben haben die Liegenschaft y vermietet und interessieren sich nicht weiter dafür. A offeriert den Erben für die Löschung des Bauverbots CHF 3.5 Mio. Die Erben nehmen das Angebot an.

Fragen

1. Wie ist die Entschädigung für das Bauverbot von CHF 3 Mio. bei A steuerlich zu erfassen?
2. Wie ist die Entschädigung für das Bauverbot von CHF 3 Mio. bei B steuerlich zu erfassen?
3. Wie ist die Ablösung des Bauverbots steuerlich für die Erben zu beurteilen?
4. Wie ist die Ablösung des Bauverbots steuerlich für A zu beurteilen?

3. Sachverhaltsvariante 2a)

Grundstück x im Kanton Zürich ist unbebaut. A räumt dem B ein Baurecht am Grundstück x ein, wofür B eine Einmalentschädigung von CHF 1 Mio. und einen jährlichen Baurechtszins von CHF 30'000 bezahlt.

Die Ausgestaltung des Baurechts ist wie folgt:

• Subvariante 1: Irreguläre Personaldienstbarkeit, d.h. Baurecht zu Gunsten von B, welches übertragbar und vererblich ist, mit der maximal zulässigen Dauer von 100 Jahren. In dieser Subvariante 1 veräussert B das Baurecht in der Folge für CHF 100'000 an C;
• Subvariante 2: Reguläre Personaldienstbarkeit, d.h. Baurecht zu Gunsten von B, welches weder übertragbar noch vererblich ist;
• Subvariante 3: Grunddienstbarkeit, d.h. Baurecht zulasten des Grundstücks x und zugunsten des Nachbargrundstücks y.

Fragen

1. Wie ist die Entschädigung für die Einräumung des Baurechts in den verschiedenen rechtlichen Ausgestaltungen steuerlich beim Empfänger zu beurteilen?
   a. Irreguläre Personaldienstbarkeit
   b. Reguläre Personaldienstbarkeit
   c. Reguläre Personaldienstbarkeit
2. Wie ist in Subvariante 1 die Weiterveräusserung des Baurechts steuerlich zu beurteilen?

4. Sachverhaltsvariante 2b)

Sachverhalt wie in Variante 2a, aber Grundstück x ist nun überbaut. B bezahlt A für das bestehende Gebäude zusätzlich zu den vorgenannten Beträgen (Einmalentschädigung und jährlicher Baurechtszins) eine Entschädigung von CHF 500'000 für das bestehende Gebäude. Subvarianten wie in Variante 2a).

Frage

• Wie ist in den Subvarianten 1 bis 3 die Einmalentschädigung von CHF 500'000 für das bestehende Gebäude steuerlich zu erfassen?