Besteuerung Ehegatten in internationalen Verhältnissen – Steuerausscheidungsfragen

<article class="rz"><h2>1.&nbsp;Subjektive Steuerpflicht als Grundvoraussetzung^{<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1"><strong>01</strong></a>}</h2> <p>Eine nat&uuml;rliche Person ist qua pers&ouml;nlicher Zugeh&ouml;rigkeit in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtig, wenn sie hier ihren Wohnsitz hat oder sich hier mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufh&auml;lt (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;1 und Abs.&nbsp;2 StHG</a>). Eine beschr&auml;nkte Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zugeh&ouml;rigkeit liegt in den F&auml;llen von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_4" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;4</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_5" target="_blank" rel="noopener">5 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_4" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;4 StHG</a> vor.</p> <p>F&uuml;r die Kl&auml;rung der Steuerpflicht einer Person hat die erste Pr&uuml;ffrage auch im Sinne der Steuersystematik somit immer zu lauten: Wer ist in der Schweiz aufgrund welcher gesetzlichen Grundlage beschr&auml;nkt oder unbeschr&auml;nkt steuerpflichtig?</p> <p>Nicht anders verh&auml;lt es sich bei internationalen Ehegattenverh&auml;ltnissen: Die Frage muss f&uuml;r jeden Ehegatten allein gepr&uuml;ft werden, da jeder ein selbst&auml;ndiges Steuersubjekt ist und ein eigenes Steuerrechtsverh&auml;ltnis begr&uuml;ndet.^{<a title="" href="applewebdata://5DC9C6AE-1EDD-4713-9C1B-2AF24160EB5A#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>}Leben Ehegatten in einer rechtlich und tats&auml;chlich ungetrennten Ehe, haben jedoch geografisch getrennte Wohnsitze, so ist nur der Ehegatte in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtig, der hier tats&auml;chlich seinen Wohnsitz hat oder sich hier mit der Absicht des dauernden Verbleibs aufh&auml;lt. Der andere Ehegatte ist in der Schweiz nicht steuerpflichtig, falls er die genannten Voraussetzungen der beschr&auml;nkten oder unbeschr&auml;nkten Steuerpflicht nicht selber erf&uuml;llt.^{<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a>}</p> <p>Bei der zweiten Pr&uuml;ffrage geht es um die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtigen Person. Die Pr&uuml;ffrage lautet: Welches sind die weltweiten steuerbaren Einkommens- und Verm&ouml;gensfaktoren der in der Schweiz steuerpflichtigen Person? F&uuml;r die Ermittlung der weltweiten steuerbaren Einkommens- und Verm&ouml;genswerte der in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtigen Person sind nur ihre Einkommens- und Verm&ouml;gensfaktoren ausschlaggebend. Folglich hat in einem ersten Schritt lediglich dann eine Steuerausscheidung stattzufinden, wenn der in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtige Ehepartner selber in mehreren Kantonen (Gemeinden) oder auch im Ausland eine Steuerpflicht begr&uuml;ndet hat.</p> <p>Stehen die weltweiten steuerbaren Einkommens- und Verm&ouml;gensfaktoren des in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtigen Ehepartners fest, ist der anwendbare Steuersatz zu ermitteln. Daf&uuml;r lautet die dritte Pr&uuml;ffrage: Wie hoch ist das gesamte, weltweite eheliche Einkommen und Verm&ouml;gen? Erst jetzt sind die Faktoren des im Ausland ans&auml;ssigen Ehepartners zu ber&uuml;cksichtigen. F&uuml;r die Ermittlung des Einkommens- und Verm&ouml;genssteuersatzes erfolgt dann eine Faktorenaddition i.S.v. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs.&nbsp;1 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;3 StHG</a>. Die Faktorenaddition wirkt sich bei internationalen Ehegattenverh&auml;ltnissen somit lediglich auf die Satzbestimmung aus, d.h. ist einzig massgebend f&uuml;r die Frage des auf das steuerbare Einkommen und Verm&ouml;gen des in der Schweiz ans&auml;ssigen Ehegatten anwendbaren Steuersatzes.</p> <p>In internationalen Ehegattenverh&auml;ltnissen, wo nur ein Ehegatte eine Steuerpflicht in der Schweiz hat, ist strikt zwischen der Ermittlung der steuerbaren Einkommens- und Verm&ouml;gensfaktoren des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehepartners und der Ermittlung des anwendbaren Einkommens- und Verm&ouml;genssteuersatzes zu unterscheiden. Im Folgenden werden einzelne Aspekte der Steuerausscheidung bei internationalen Ehegattenverh&auml;ltnisse n&auml;her beleuchtet.</p> <h2>2.&nbsp;Internationale Steuerausscheidungsfragen</h2> <h3>2.1&nbsp;Allgemeine Steuerausscheidungsregeln</h3> <p>Gem&auml;ss konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts vermag <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs.&nbsp;1 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;3 StHG</a> im internationalen Verh&auml;ltnis, anders als in F&auml;llen der interkantonalen Doppelbesteuerung, keine gemeinsame Ehegattenbesteuerung und damit auch keine gemeinsame Veranlagung zu begr&uuml;nden. Der in der Schweiz Steuerpflichtige hat ausschliesslich seine eigenen steuerbaren Elemente zu versteuern, d.h. die Besteuerung erfolgt einzig auf seinem eigenen steuerbaren Einkommen, jedoch zum Satz des Gesamteinkommens beider Ehegatten. Das Gleiche gilt mutatis mutandis f&uuml;r die Verm&ouml;genssteuer.^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>}</p> <p>Das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung sieht vor, dass nur einer der die Steuerhoheit &uuml;ber die Person beanspruchenden Kantone ein bestimmtes Steuerobjekt besteuern darf und alle anderen Kantone auf die Besteuerung dieses Steuerobjektes verzichten m&uuml;ssen. Von mehreren Steuerhoheiten (Kantone) ist somit lediglich einer zur Besteuerung eines bestimmten Steuerobjektes berechtigt.^{<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a>}&nbsp;Folglich dient die Steuerausscheidung einzig der &laquo;Verteilung&raquo; der Steuerfaktoren des in der Schweiz bzw. im jeweiligen Kanton unbeschr&auml;nkt steuerpflichtigen Ehegatten auf seine berechtigten Steuerhoheiten/Steuerdomizile im In- und Ausland. Ausgangspunkt f&uuml;r jede Steuerausscheidung ist das nach dem jeweiligen (kantonalen) Recht ermittelte Gesamteinkommen und -verm&ouml;gen^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>}: Interkantonal wird entweder nach objektm&auml;ssiger oder quotenm&auml;ssiger Methode ausgeschieden. Bei der objektm&auml;ssigen Methode werden einzelne bestimmte Einkommens- bzw. Verm&ouml;gensbestandteile aufgrund ihrer Beschaffenheit sachlich einem bestimmten Steuerdomizil zugewiesen. Bei der quotenm&auml;ssigen &ndash; d.h. proportionalen &ndash; Methode werden prozentuale Anteile (negative oder positive) des Einkommens und Verm&ouml;gens einzelnen Steuerdomizilen nach einem bestimmten Schl&uuml;ssel zugewiesen.^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>}&nbsp;Internationale Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den jeweiligen Vertragsstaaten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und vom Verm&ouml;gen enthalten keine Regeln zur internationalen Ausscheidung von Abz&uuml;gen. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind demnach die unilateralen Regeln der Schweiz, insbesondere die analoge Anwendung der Rechtsprechung zur interkantonalen Doppelbesteuerung, anzuwenden.^{<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a>}&nbsp;Dies bedeutet, dass f&uuml;r die vorliegende Frage der internationalen Steuerausscheidung sowohl f&uuml;r die Ausscheidung zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens als auch f&uuml;r die Satzbestimmung die Regeln der interkantonalen Doppelbesteuerung heranzuziehen sind.&nbsp;</p> <h3>2.2&nbsp;Steuerausscheidung in der Praxis</h3> <p>In der Praxis stellt sich h&auml;ufig die Frage der korrekten Handhabung der Faktorenaddition bei internationalen Ehegatten: So ist auf die Bemessungsgrundlage des inl&auml;ndischen Ehegatten derjenige Steuersatz anzuwenden, welcher dem Einkommen und Verm&ouml;gen beider Ehegatten entspricht.&nbsp;</p> <p>Behelfsm&auml;ssig^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a>}&nbsp;wird dabei das Einkommen und Verm&ouml;gen des im Ausland ans&auml;ssigen Ehegatten in der internationalen Steuerausscheidung mittels einer separaten Spalte &laquo;Ausland&raquo; mitber&uuml;cksichtigt. Dabei finden die Faktoren des ausl&auml;ndischen Ehegatten unzul&auml;ssigerweise Eingang in die Bemessungsgrundlage des im Inland steuerpflichtigen Ehegatten. Unzul&auml;ssig deshalb, weil nur ein Ehegatte in der Schweiz steuerlich zugeh&ouml;rig ist, w&auml;hrend der andere Ehegatte keine steuerliche Zugeh&ouml;rigkeit in der Schweiz begr&uuml;ndet; weder eine pers&ouml;nliche noch eine wirtschaftliche. Die Folge ist, dass aus der in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 DBG</a> statuierten Faktorenaddition ein &laquo;Steuerverh&auml;ltnis&raquo; des ausl&auml;ndischen Ehegatten in der Schweiz abgeleitet wird und somit eine Zusammenrechnung des Einkommens und Verm&ouml;gens beider Ehegatten stattfindet. Genannte Norm kann aber im internationalen Verh&auml;ltnis f&uuml;r den im Ausland ans&auml;ssigen Ehegatten keine steuerliche Zugeh&ouml;rigkeit in der Schweiz begr&uuml;nden. Eine solche unzul&auml;ssige Zusammenrechnung der Faktoren beider Ehegatten bei nur einem Steuerrechtsverh&auml;ltnis ist auch nicht mit dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_127" target="_blank" rel="noopener">Art. 127 Abs. 3 BV</a> unbedingte Freistellung mit Progressionsvorbehalt^{<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">10</a>}) vereinbar. Nach st&auml;ndiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine analoge Anwendung desselben auf internationale Sachverhalte sachgerecht.</p> <p>An dieser Stelle sei anzumerken, dass eine Ehegattenbesteuerung bzw. steuerliche Ankn&uuml;pfung des einen Ehegatten im Ans&auml;ssigkeitsstaat des anderen Ehegatten auch nicht gest&uuml;tzt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ans&auml;ssigkeitsstaat des in diesem Staat ans&auml;ssigen Ehegatten begr&uuml;ndet werden kann.^{<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>}&nbsp;Die Natur eines Doppelbesteuerungsabkommens liegt in der Vermeidung der effektiven und virtuellen Doppelbesteuerung. Eine unzul&auml;ssige Doppelbesteuerung wird in der Verletzung der Zuteilungs- bzw. Kollisionsnormen gesehen.^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>}&nbsp;Eine effektive oder aktuelle Doppelbesteuerung liegt vor, wenn die gleiche Person von zwei oder mehreren Vertragsstaaten (bzw. Kantonen) f&uuml;r das gleiche Steuerobjekt und f&uuml;r die gleiche Zeitperiode zur Besteuerung herangezogen wird.^{<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a>}Eine Verletzung der Zuteilungsnormen und damit Kollision zweier Steuersysteme &ndash; interkantonal sowie international &ndash; wird als virtuelle Doppelbesteuerung bezeichnet.^{<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a>}&nbsp;Weder die erste Pr&uuml;ffrage betreffend steuerlicher Ans&auml;ssigkeit des einen Ehegatten in der Schweiz, noch die zweite Pr&uuml;ffrage in Bezug auf die Ausscheidung seiner steuerbaren Einkommens- und Verm&ouml;genswerten noch die dritte Pr&uuml;ffrage zur Ermittlung der Satzbestimmung des in der Schweiz ans&auml;ssigen Ehegatten k&ouml;nnen &uuml;ber den Umweg eines Doppelbesteuerungsabkommens beantwortet werden: Die Doppelbesteuerungsabkommen dienen der Kollisionsvermeidung und -aufl&ouml;sung, indem sie nationale Steuertatbest&auml;nde voneinander abgrenzen und Mehrfachbelastungen durch verschiedene nationale Steuerhoheiten beseitigen. V&ouml;lkerrechtliche Doppelbesteuerungsabkommen haben lediglich negative Wirkung, was bedeutet, dass sie die Steuerhoheit der Vertragsstaaten nur einschr&auml;nken und niemals Grundlage f&uuml;r die Begr&uuml;ndung oder Erh&ouml;hung einer Steuerforderung bilden.^{<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">15</a>}&nbsp;Nach dem Wortlaut der Bestimmung in Art.&nbsp;4 OECD-MA wird verlangt, dass ein grenz&uuml;berschreitender Sachverhalt vorliegt, d.h., dass eine in der Schweiz ans&auml;ssige Person Eink&uuml;nfte bezieht, die nach dem Recht des anderen Vertragsstaats besteuert werden. Bezieht der im Inland ans&auml;ssige Ehegatte keine Eink&uuml;nfte aus dem anderen Vertragsstaat (Ans&auml;ssigkeitsstaat des anderen Ehegatten) und hat er dort auch keine unbeweglichen Verm&ouml;genswerte, fehlt es an einer steuerlichen Ankn&uuml;pfung des inl&auml;ndischen Ehegatten im anderen Vertragsstaat bzw. im Ans&auml;ssigkeitsstaat des ausl&auml;ndischen Ehegatten. M.a.W. vermag der im Ausland ans&auml;ssige Ehegatte dem inl&auml;ndischen Ehegatten in seinem Ans&auml;ssigkeitsstaat keine steuerliche Ankn&uuml;pfung zu vermitteln, auch nicht qua Trauschein.</p> <h3>2.3&nbsp;Steuerausscheidung von Abz&uuml;gen</h3> <p>Im Rahmen der ersten zwei Pr&uuml;ffragen gilt es, das steuerbare Einkommen und Verm&ouml;gen des inl&auml;ndischen Ehegatten zu ermitteln und eine Steuerausscheidung seiner Faktoren vorzunehmen, vorausgesetzt, dass er selbst in verschiedenen Kantonen oder Staaten steuerpflichtig ist. Dabei sind seine Abz&uuml;ge (bspw. Berufsauslagen, Schulden und Schuldzinsen, Versicherungspr&auml;mien, Unterhaltsleistungen etc.) von seinem Einkommen und Verm&ouml;gen in Abzug zu bringen. Etwaige Abz&uuml;ge des im Ausland ans&auml;ssigen Ehegatten sind erst bei der Satzbestimmung zu ber&uuml;cksichtigen (dritte Pr&uuml;ffrage). Werden die Faktoren des ausl&auml;ndischen Ehegatten jedoch bereits bei der zweiten Pr&uuml;ffrage und somit in der Steuerausscheidung des in der Schweiz steuerlich ans&auml;ssigen Ehegatten ber&uuml;cksichtigt, werden seine Abz&uuml;ge unzul&auml;ssigerweise nach Lage der Aktiven und (Netto-)Einkommen des in der Schweiz nicht ans&auml;ssigen Ehegatten ins Ausland ausgeschieden und erh&ouml;hen damit die schweizerische Bemessungsgrundlage des inl&auml;ndischen Ehegatten.&nbsp;</p> <p>Die Abz&uuml;ge sind im 2. Teil, 3. Kapitel &laquo;Ermittlung des Reineinkommens&raquo; des DBG geregelt. Im 2. Abschnitt &laquo;unselbst&auml;ndige Erwerbst&auml;tigkeit&raquo; sind die Berufskosten (Art.&nbsp;26; organische Abz&uuml;ge) geregelt. Im 5. Abschnitt (Art.&nbsp;33 f.) finden sich die allgemeinen Abz&uuml;ge; die Sozialabz&uuml;ge sind im 4.&nbsp;Kapitel (Art.&nbsp;35) geregelt. Bereits aus der Gesetzessystematik<em>&nbsp;</em>der zul&auml;ssigen Abz&uuml;ge l&auml;sst sich entnehmen, dass solche nur dann geltend gemacht werden k&ouml;nnen, wenn eine unbeschr&auml;nkte oder beschr&auml;nkte Steuerpflicht in der Schweiz besteht. M.a.W. k&ouml;nnen die Abz&uuml;ge nur geltend gemacht werden, wenn die erste Pr&uuml;ffrage der steuerlichen Zugeh&ouml;rigkeit auf den jeweiligen Ehegatten positiv ausf&auml;llt. Bei fehlender Steuerpflicht in der Schweiz stellt sich die Frage der Abz&uuml;ge und der damit zusammenh&auml;ngenden Steuerausscheidung von vorneherein nicht. Ist bei rechtlich und tats&auml;chlich ungetrennten, jedoch &ouml;rtlich getrennten Ehegatten nur ein Ehegatte in der Schweiz steuerpflichtig und der andere Ehegatte im Ausland ans&auml;ssig, sind die Abz&uuml;ge vom Einkommen (und Verm&ouml;gen) nach den Verh&auml;ltnissen des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten zu gew&auml;hren. Keine Rolle spielt dabei, ob es sich um organische oder allgemeine Abz&uuml;ge oder um Sozialabz&uuml;ge handelt. Gem&auml;ss Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung sind die Einkommens- und Verm&ouml;genswerte des in der Schweiz ans&auml;ssigen Ehegatten im Rahmen der interkantonalen und internationalen Steuerausscheidung auf seine inl&auml;ndischen und ausl&auml;ndischen Steuerdomizile auszuscheiden. Die geltend gemachten Abz&uuml;ge sind demnach von seinen Einkommens- und Verm&ouml;genswerten in Abzug zu bringen.</p> <p>Das oben Gesagte ergibt sich auch aus dem pers&ouml;nlichen Geltungsbereich des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung: Die Bestimmung in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_127" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;127 Abs.&nbsp;3 BV</a> sch&uuml;tzt jede nat&uuml;rliche oder juristische Person, welche in der Schweiz &ndash; unbeschr&auml;nkt oder beschr&auml;nkt &ndash; steuerpflichtig ist. Das gilt auch f&uuml;r Personen mit Wohnsitz bzw. Sitz im Ausland, welche nur f&uuml;r einen Teil ihres Einkommens und Verm&ouml;gens in der Schweiz steuerpflichtig sind.^{<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">16</a>}&nbsp;Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass wenn der im Ausland ans&auml;ssige Ehegatte nicht in den pers&ouml;nlichen Geltungsbereich von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_127" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;127 Abs.&nbsp;3 BV</a> f&auml;llt, f&uuml;r diesen die Zuteilungsnormen und Steuerausscheidungsregeln nicht anwendbar sind. Eine steuerliche Ankn&uuml;pfung des &laquo;Schweizer-Ehegatten&raquo; im Ausland ist conditio sine qua non f&uuml;r eine internationale Steuerausscheidung. Wie bereits ausgef&uuml;hrt, vermag der Umstand der Ehe mit einem im Ausland ans&auml;ssigen Ehegatten allein keine steuerliche Ankn&uuml;pfung begr&uuml;nden. Die Frage der steuerlichen Ans&auml;ssigkeit ist eine rechtliche Vorfrage, welche gest&uuml;tzt auf <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3-5 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3-4 StHG</a> zu kl&auml;ren ist. Aus <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs.&nbsp;1 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;3 StHG</a> l&auml;sst sich keine gemeinsame Ehegattenbesteuerung herleiten. Erst in einem zweiten Schritt &ndash; im Rahmen der zweiten Pr&uuml;ffrage &ndash; ist die Verteilung der Abz&uuml;ge auf das Einkommen und Verm&ouml;gen des in der Schweiz Steuerpflichtigen unter Anwendung der interkantonalen und internationalen Steuerausscheidungsregeln vorzunehmen.</p> <p>Untenstehend wird auf die Steuerausscheidung der einzelnen Abz&uuml;ge vertiefter eingegangen. Anhand eines vereinfachten Beispiels wird die korrekte Steuerausscheidung dargestellt bzw. aufgezeigt, wo in der Veranlagungspraxis h&auml;ufig die Frage der Ermittlung der Bemessungsgrundlage mit der Frage des anwendbaren Steuersatzes verwechselt wird, was zu falschen Ergebnissen in der Bemessungsgrundlage f&uuml;hrt. Im aufgezeigten Beispiel ist jeweils der Ehegatte A in der Schweiz steuerlich zugeh&ouml;rig und hat Nebensteuerdomizile in anderen Kantonen bzw. L&auml;ndern, w&auml;hrend der Ehegatte B keine steuerliche Zugeh&ouml;rigkeit in der Schweiz hat, weder eine unbeschr&auml;nkte noch eine beschr&auml;nkte.&nbsp;</p> <h4>2.3.1&nbsp;Organische Abz&uuml;ge</h4> <p>F&uuml;r die Steuerausscheidung der organischen Abz&uuml;ge (Gewinnungskosten) fehlt eine explizite Regelung im Gesetz. Unbestritten ist in der Lehre und Rechtsprechung jedoch, dass das ausl&auml;ndische Einkommen nach Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten freizustellen ist. Letzteres mit der Begr&uuml;ndung, dass die fraglichen Aufwendungen konkret dazu beitragen, das entsprechende Einkommen zu erzielen.^{<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">17</a>}&nbsp;Unter die organischen Abz&uuml;ge fallen u.a. die Berufskosten gem.&nbsp;<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_26" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;26 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art. 9 Abs.&nbsp;1 nd Abs. 2 lit.&nbsp;k und lit. o StHG</a> oder die Beitr&auml;ge in die berufliche Vorsorge (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_33" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;33 Abs.&nbsp;1 lit.&nbsp;e DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.9 Abs. 2 lit. d StHG</a>). Diese stehen in direktem Zusammenhang mit der Erzielung eines Einkommens und sind deshalb objektm&auml;ssig vom entsprechenden Einkommen aus Erwerbst&auml;tigkeit des inl&auml;ndischen Ehegatten abzugsf&auml;hig.</p> <p>Erfreulicherweise geben die organischen Abz&uuml;ge in der Praxis kaum Anlass zu Diskussionen. Hier scheint Konsens zu bestehen, dass die Gewinnungskosten des inl&auml;ndischen Ehegatten objektm&auml;ssig von seinem Einkommen in Abzug zu bringen sind.</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/4hwngknGxdc2MT9kDynYjX/c9579f068df3aba0ecc2e47072eefa04/A10_1.png" alt="Steuerausscheidung der organischen Abz&uuml;ge" width="900" height="1071" /></p> <p>Die Steuerausscheidung zeigt, dass die organischen Abz&uuml;ge des Ehegatten A in Ziff. B.5-B.7 objektm&auml;ssig zu 100% im Wohnsitzkanton Z&uuml;rich abzugsf&auml;hig sind.&nbsp;</p> <h4>2.3.2&nbsp;Allgemeine Abz&uuml;ge</h4> <p>Ebenfalls fehlt es an einer gesetzlichen Regelung f&uuml;r die Steuerausscheidung der allgemeinen Abz&uuml;ge. Solche Abz&uuml;ge liegen zwischen den Sozialabz&uuml;gen und den organischen Abz&uuml;gen. Gem&auml;ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist es von dem in Frage stehenden Abzug abh&auml;ngig, ob ein sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart gegeben ist oder ein solcher g&auml;nzlich fehlt. Ist ein solcher Konnex gegeben, liegen die allgemeinen Abz&uuml;ge n&auml;her bei den organischen Abz&uuml;gen. Fehlt ein solcher, haben sie eher den Charakter von Sozialabz&uuml;gen, wobei f&uuml;r deren Abzugsf&auml;higkeit ein effektiver Aufwand des Steuerpflichtigen vorausgesetzt wird. Allgemeine Abz&uuml;ge, welche in keinem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen, sind proportional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen.^{<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">18</a>}&nbsp;So werden bspw. Beitr&auml;ge an die berufliche Vorsorge (2. S&auml;ule) von Unselbst&auml;ndigerwerbenden an die Sozialversicherungen auf dem Erwerbseinkommen bezahlt, was wiederum eine objektm&auml;ssige Zuweisung derselben an das Erwerbseinkommen rechtfertigt. Beitr&auml;ge an die gebundene Vorsorge (S&auml;ule 3a) stehen wiederum nur Erwerbst&auml;tigen offen und sind deshalb ebenfalls dem Erwerbseinkommen zuzurechnen.^{<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">19</a>}&nbsp;Dabei gelte laut Bundesgericht, dass im Ausland erzieltes Erwerbseinkommen proportional zu ber&uuml;cksichtigen sei.^{<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">20</a>}&nbsp;In den zitierten Urteilen ging es jedoch nicht um die Frage der Verlegung von Abz&uuml;gen bei internationalen Ehegattenverh&auml;ltnissen, sondern um die Verlegung der Abz&uuml;ge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung eines Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in der Schweiz und gleichzeitiger steuerlicher Ankn&uuml;pfung im Ausland qua Erwerbst&auml;tigkeit. Es ist nicht bestritten, dass in solchen F&auml;llen mittels internationaler Steuerausscheidung die Steuerfaktoren des Pflichtigen auf seine in- und ausl&auml;ndischen Steuerdomizile zu verteilen sind. Die Abz&uuml;ge sind nach den erw&auml;hnten Regeln objektm&auml;ssig bzw. nach Quote des Nettoeinkommens zu verteilen.&nbsp;</p> <p>Nicht sachgerecht ist jedoch, wenn diese Rechtsprechung tel quel bei internationalen Ehegattenverh&auml;ltnissen auch auf den nicht in der Schweiz ans&auml;ssigen Ehegatten angewendet wird, ohne dass bei Letzterem eine steuerliche Ankn&uuml;pfung des ausl&auml;ndischen Ehegatten in der Schweiz besteht. Aus der zitierten Rechtsprechung lassen sich keine R&uuml;ckschl&uuml;sse ziehen, wie dieselben Abz&uuml;ge im Rahmen eines internationalen Ehegattenverh&auml;ltnisses auszuscheiden sind. Erfolgt dies dennoch, verst&ouml;sst dies gegen das Gleichbehandlungsgebot: So wird ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz in der Schweiz und steuerlicher Zugeh&ouml;rigkeit im Ausland (bspw. qua Erwerbseinkommen oder Betriebsst&auml;tte) steuerlich gegen&uuml;ber demjenigen Steuerpflichtigen beg&uuml;nstigt, welcher in einer internationalen Ehe lebt, da ungeachtet einer eigenen steuerlichen Ankn&uuml;pfung im Ausland seine Abz&uuml;ge quotal auf die Faktoren des ausl&auml;ndischen Ehegatten verlegt werden. Schliesslich ist Letzterer gerade nicht in der Schweiz subjektiv steuerpflichtig. Dies f&uuml;hrt zu einer Erh&ouml;hung der Bemessungsgrundlage des in der Schweiz Steuerpflichtigen, da seine Abz&uuml;ge auf ein am Ende nicht in der Schweiz steuerbares Ehegatteneinkommen (und Verm&ouml;gen) im Ausland verlegt werden.&nbsp;</p> <p>Eine solche Handhabung f&uuml;hrt insbesondere im Zusammenhang mit der Verlegung von allgemeinen Abz&uuml;gen, zu welchen etwa Unterhaltsbeitr&auml;ge und Schulden sowie Schuldzinsen geh&ouml;ren, zu stossenden Ergebnissen. Diese in der Praxis teilweise angewandte Vorgehensweise setzt sich &uuml;ber das Schlechterstellungsverbot hinweg und l&auml;sst sich nicht mit der in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;3 StHG</a> statuierten Faktorenaddition bei Ehegatten begr&uuml;nden. Nachfolgend werden die Verlegung von (privaten) Schulden und Schuldzinsen sowie von Unterhaltsbeitr&auml;gen und die aktuelle Umsetzung in der Praxis eingehend beleuchtet.</p> <h5>2.3.2.1&nbsp;Schulden und Schuldzinsen</h5> <p>Zu der Verlegung der (privaten) Schulden und Schuldzinsen bei internationalen Ehegattenverh&auml;ltnissen hat sich das Bundesgericht bisher nicht ge&auml;ussert. Unbestritten ist, dass die Schulden- und Schuldzinsenverlegung gem&auml;ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot im Verh&auml;ltnis Schweiz und Ausland proportional nach Lage der Aktiven zu erfolgen hat. Dies gilt sowohl f&uuml;r Personen, die in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtig sind als auch f&uuml;r Personen, die in der Schweiz beschr&auml;nkt steuerpflichtig sind.^{<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">21</a>} Schulden und Schuldzinsen eines in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtigen Ehepartners sind nach Lage seiner Aktiven zu verlegen, wenn der andere Ehegatte in der Schweiz gar nicht oder nur beschr&auml;nkt steuerpflichtig ist.^{<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">22</a>}Die Faktoren des im Ausland ans&auml;ssigen und in der Schweiz nicht oder nur beschr&auml;nkt steuerpflichtigen Ehegatten sind in der Steuerausscheidung nicht zu ber&uuml;cksichtigen. Eine Ber&uuml;cksichtigung der Faktoren des im Ausland ans&auml;ssigen Ehepartners in der Steuerausscheidung, wodurch ein Teil der &laquo;Schweizer&raquo;^{<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">23</a>}&nbsp;Schulden und Schuldzinsen ins Ausland verlegt w&uuml;rde, widerspricht den vorgenannten bundesgerichtlichen Grunds&auml;tzen, wonach die interkantonale Ehegattenbesteuerung nicht auf internationale Verh&auml;ltnisse angewendet werden kann, und entbehrt jeglicher gesetzlichen Grundlage. Die internationale Steuerausscheidung dient der Festsetzung der Steuerfaktoren und damit der Ermittlung der Bemessungsgrundlage des in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtigen Ehegatten.</p> <p>Aufgrund der Faktorenaddition^{<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">24</a>}&nbsp;sind die Steuerfaktoren des anderen Ehegatten lediglich f&uuml;r die Satzbestimmungzu ber&uuml;cksichtigen. Dadurch wird keine Steuerpflicht des anderen Ehegatten in der Schweiz begr&uuml;ndet. Eine solche ergibt sich ausschliesslich aus den <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 &ndash; 5 DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 und 4 StHG</a> (pers&ouml;nliche oder wirtschaftliche Zugeh&ouml;rigkeit). Folglich sind auch nur die Schulden und Schuldzinsen des in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtigen Ehegatten bzw. dessen &laquo;H&auml;lfte&raquo; bei Solidarschuldnerschaft zu deklarieren. Bei einer wirtschaftlichen Zugeh&ouml;rigkeit des anderen Ehegatten in der Schweiz (beschr&auml;nkte Steuerpflicht v.a. infolge Grundbesitzes im Miteigentum oder Alleineigentum) sind f&uuml;r diesen Ehegatten die Steuerfaktoren unter Ber&uuml;cksichtigung seiner Schulden und Schuldzinsen separat festzustellen und die Faktoren des in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtigen Ehegatten wiederum ausschliesslich f&uuml;r die Satzbestimmung zu ber&uuml;cksichtigen.</p> <p>Diese Vorgehensweise l&auml;sst sich f&uuml;r Schulden und Schuldzinsen auch mit dem von der Rechtsprechung und Lehre geforderten sachlichen Zusammenhang zwischen Eink&uuml;nften und Abz&uuml;gen begr&uuml;nden: Bei den Hypothekarschulden und -zinsen besteht der direkte Konnex zur entsprechenden belasteten Liegenschaft und den daraus resultierenden Ertr&auml;gen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob diese im Privat- oder Gesch&auml;ftsverm&ouml;gen gehalten wird. Bei der Vergabe einer Hypothek wird die Bonit&auml;t des Schuldners unter Ber&uuml;cksichtigung seiner Einkommens- und Verm&ouml;genssituation gepr&uuml;ft und auf Basis des Marktwerts der zu belastenden Liegenschaft vergeben. Der in der Schweiz steuerpflichtige Ehegatte ist Alleineigent&uuml;mer der Liegenschaft und haftet allein f&uuml;r die Schuld gegen&uuml;ber der Bank. Es besteht keine Solidarhaftung des im Ausland ans&auml;ssigen Ehegatten. Etwaige Steuerschulden sind ad&auml;quat kausale Folge des steuerbaren Einkommens und Verm&ouml;gens des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten. Dasselbe gilt f&uuml;r die &uuml;brigen Schulden des steuerpflichtigen Schweizer Ehegatten, bspw. f&uuml;r Darlehensschulden. Auch Darlehensschulden zwischen Ehegatten sind nach Auffassung der Autorinnen dementsprechend zum Abzug zuzulassen. Zivilrechtlich liegt ein g&uuml;ltiger Darlehensvertrag vor, welcher nicht einem Schrifterfordernis bedarf. Schulden und Schuldzinsen sind gem. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs.&nbsp;2 lit.&nbsp;a StHG</a> abzugsf&auml;hig. Aus steuerrechtlicher Sicht darf f&uuml;r die Abzugsf&auml;higkeit von Schulden und Schuldzinsen u.E. nicht differenziert werden, ob Schuldner und Gl&auml;ubiger sich wie Nahestehende (bspw. Ehegatten) gegen&uuml;ber stehen oder ob Gl&auml;ubigerin und Schuldnerin Dritte sind (bspw. eine Bank). Einziges Erfordernis darf, analog den Bestimmungen zwischen Leistungen unter Nahestehenden, der Drittvergleich sein. Ist dieser zu bejahen (bspw. in Bezug auf Verzinsung, Dauer, R&uuml;ckzahlung), qualifizieren auch Darlehensschulden zwischen Ehegatten als abzugsf&auml;hige Schulden und Schuldzinsen; die Steuerumgehung bleibt selbstredend vorbehalten.</p> <p>Die nach Auffassung der Autorinnen korrekte Verlegung der Schulden und Schuldzinsen zeigt nachfolgende Abbildung. Die Schulden und Schuldzinsen des Ehepartners A werden in Ziff.&nbsp;C.1 und C.2 ausschliesslich nach Quote der Aktiven des Ehepartners A auf seine Steuerdomizile im In- und Ausland verlegt.&nbsp;</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/3OQfyiY9rjgrlwNCNAQKQh/a4fa133852c0978944d02c069a53ca8a/A10_2.png" alt="Tabelle: Verlegung Schulden und Schuldzinsen ausschliesslich im Verh&auml;ltnis Aktiven Quote Ehegatten A" width="900" height="1029" /></p> <p>In der Praxis fliessen die Faktoren des im Ausland ans&auml;ssigen Ehegatten in solchen Fallkonstellationen h&auml;ufig in die internationale Steuerausscheidung des in der Schweiz ans&auml;ssigen Ehegatten ein. In der Folge werden Schulden und Schuldzinsen des inl&auml;ndischen Ehegatten auf das in der Schweiz nicht steuerbare Einkommen und Verm&ouml;gen des im Ausland lebenden Ehegatten verlegt. Dies wiederum f&uuml;hrt zu einer unzul&auml;ssigen Erh&ouml;hung der Bemessungsgrundlage des inl&auml;ndischen Ehegatten, wie nachfolgendes Beispiel verdeutlicht:</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/1ylvrqOvjyM6MKtZGbN0Ls/b9ee578e3b3d50b893bff7949fd01df8/A10_3.png" alt="Tabelle: Verlegung Schulden und Schuldzinsen im Verh&auml;ltnis Aktiven Quote Ehegatte A und Ehegatte B" width="900" height="1029" /></p> <p>Obige Abbildung zeigt in C, dass nun die Aktiven des Ehepartners B ebenfalls in den Gesamtaktiven bzw. der Gesamtquote f&uuml;r die Verlegung der Schulden- und Schuldzinsen mitber&uuml;cksichtigt werden. Mit der Folge, dass Schulden und Schuldzinsen des Ehepartners A im Umfang von 43% ins Ausland ausgeschieden werden (s. Ziff.&nbsp;C.1 und C.2).&nbsp;</p> <p>Von den Veranlagungsbeh&ouml;rden und Gerichten wird als Legitimation f&uuml;r letztere Vorgehensweise argumentiert, der Ehepartner A profitiere indirekt von den Schulden und Schuldzinsen des in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehepartners B, weil hiermit auch die Schulden und Schuldzinsen des Ehepartners B mitber&uuml;cksichtigt werden. Diese Argumentation entbehrt jeglicher rechtlichen Grundlage und ist nicht mit den vorgenannten bundesgerichtlichen Grunds&auml;tzen zur Besteuerung von internationalen Ehegatten vereinbar. Die Beurteilung der Abzugsf&auml;higkeit von Schulden und Schuldzinsen hat stringent nach der gesetzlichen Konzeption zu erfolgen.&nbsp;</p> <p>Die erste Pr&uuml;ffrage lautet: Ist die Person qua pers&ouml;nlicher oder wirtschaftlicher Zugeh&ouml;rigkeit in der Schweiz steuerpflichtig? Bei Bejahung einer subjektiven Zugeh&ouml;rigkeit des einen Ehegatten sind im Rahmen der Ermittlung dessen &ndash; und ausschliesslich dessen &ndash; Bemessungsgrundlage (zweite Pr&uuml;ffrage) folgerichtig nur seine Schulden und Schuldzinsen von seinem Verm&ouml;gen und Einkommen in Abzug zu bringen. Die Schulden und Schuldzinsen des ausl&auml;ndischen Ehepartners sind in der Bemessungsgrundalge des inl&auml;ndischen Ehepartners ausser Acht zu lassen. Letzteren ist erst bei der Satzbestimmung Rechnung zu tragen (dritte Pr&uuml;ffrage). Auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht ist die vorerw&auml;hnte Argumentation der Veranlagungsbeh&ouml;rden und Gerichte nicht stichhaltig: Der Ehepartner B ist in der Schweiz nicht steuerpflichtig. Demzufolge besteht seinerseits weder eine Mitwirkungspflicht zur Offenlegung seiner Steuerfaktoren noch seiner Schulden und Schuldzinsen (s. dazu unten Ziff.&nbsp;2.4).</p> <p>Dass die Faktoren des ausl&auml;ndischen Ehepartners nicht in der Steuerausscheidung mitber&uuml;cksichtigt werden d&uuml;rfen, verdeutlicht nachfolgende, in der Praxis h&auml;ufig vorkommende Sachverhaltskonstellation: Aufgrund der fehlenden Mitwirkungspflicht des ausl&auml;ndischen Ehegatten kann dieser nicht zur Offenlegung seiner Steuerfaktoren gezwungen werden. Denn jeder Ehegatte ist nur verpflichtet, seine eigenen Faktoren zu deklarieren.^{<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">25</a>}&nbsp;Es w&uuml;rde einer gesetzlichen Obliegenheit bedingen, dass ausnahmsweise auch die Faktoren des im Ausland ans&auml;ssigen Partners &ndash; f&uuml;r die Satzbestimmung &ndash; anzugeben sind. Da eine solche jedoch im geltenden Recht nicht vorgesehen ist (der Hinweis auf <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_170" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;170 ZGB</a> reicht nicht aus^{<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">26</a>}), m&uuml;sste diese Information auf dem Amtshilfeweg beschafft werden, sofern sie nicht freiwillig erbracht wird. Denn eine ermessensweise Festsetzung des im Ausland erzielten Einkommens ist nicht zul&auml;ssig, zumal die hier steuerpflichtige Person keine Verfahrenspflicht verletzt.^{<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">27</a>}&nbsp;Folglich sind auf die Bemessungsgrundlage des inl&auml;ndischen Ehepartners die Maximalsteuers&auml;tze f&uuml;r die Satzbestimmung anzuwenden. Um den maximalen Progressionssatz anwenden zu k&ouml;nnen, gehen einige kantonale Steuerbeh&ouml;rden aus systemtechnischen Gr&uuml;nden in der Praxis von einem fiktiven bzw. ermessensweisen &laquo;satzbestimmenden&raquo; Einkommen und Verm&ouml;gen von CHF&nbsp;10 Mio. bzw. CHF&nbsp;100 Mio. aus. Wird nun das ausl&auml;ndische &laquo;fiktive&raquo; Einkommen und Verm&ouml;gen in der Steuerausscheidung &laquo;Spalte Ausland&raquo; mitber&uuml;cksichtigt, kommt es zu einer unzul&auml;ssigen Verschiebung der Abz&uuml;ge des inl&auml;ndischen Ehegatten ins Ausland und damit am Ende zu einer substanziellen Erh&ouml;hung seiner Bemessungsgrundlage. Mit Ausnahme der organischen Abz&uuml;ge (s. oben Ziff.&nbsp;2.3.1) werden s&auml;mtliche Abz&uuml;ge nach Lage der Aktiven (Schulden und Schuldzinsen) bzw. nach Lage der Nettoeink&uuml;nfte verlegt. Bei der Annahme solch hoher &laquo;fiktiver&raquo; Faktoren des im Ausland ans&auml;ssigen Ehepartners kommt es zur Verschiebung s&auml;mtlicher Abz&uuml;ge ins Ausland, da die Ausland-Quote bei nahezu 100% liegt.</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/2ughxpgDsbZsXCEaY2CgbA/00dfe646d8a5ffa9412b0affefdd6508/A10_4.png" alt="Tabelle: Steuerausscheidung bei Maximals&auml;tzen gem. Veranlagungspraxis" width="900" height="1093" /></p> <p>Der Ehegatte A verliert in obigem Beispiel 98.8% seiner allgemeinen Abz&uuml;ge und Sozialabz&uuml;ge ins Ausland. Seine Schulden und Schuldzinsen werden im Umfang von 99.5% ins Ausland verlegt. In der Folge bleibt dem inl&auml;ndischen Ehegatten A die Abzugsf&auml;higkeit der gesetzlich normierten Abz&uuml;ge faktisch verwehrt und es kommt praktisch zu einer Bruttobesteuerung. Dies widerspricht nicht nur dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf&auml;higkeit, sondern ist auch nicht mit der h&ouml;chstrichterlichen Rechtsprechung, wonach Einkommen und Verm&ouml;gen von Ehegatten, bei welchen nur ein Ehegatte in der Schweiz steuerpflichtig ist, gerade nicht zusammengerechnet werden d&uuml;rfen, vereinbar. Eine Zusammenrechnung i.S.v. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs.&nbsp;1 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;3 StHG</a> ist nur dann zul&auml;ssig, wenn beide Eheleute der (schweizerischen) Steuerhoheit unterliegen.^{<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">28</a>}&nbsp;Die Gr&uuml;nde zum Verzicht der Offenlegung der Faktoren des ausl&auml;ndischen Ehepartners f&uuml;r die Satzbestimmung m&ouml;gen in der Praxis vielseitig sein. Nicht selten wird der Verzicht auf die Offenlegung damit begr&uuml;ndet, dass sich der in der Schweiz steuerpflichtige Ehegatte bereits aufgrund seiner eigenen Einkommens- und Verm&ouml;gensverh&auml;ltnisse in der maximalen Steuerprogression befindet. Dann ist es umso stossender, wenn mit der Argumentation der &laquo;Satzbestimmung&raquo; fiktives ausl&auml;ndisches Einkommen und Verm&ouml;gen des Ehepartners B angenommen wird und dem in der Schweiz steuerpflichtigen Ehepartner A die Abzugsf&auml;higkeit seiner Schulden und Schuldzinsen &ndash; und auch der &uuml;brigen Abz&uuml;ge, welche nach den Nettoeink&uuml;nften verlegt werden (s. unten Ziff.&nbsp;2.3.2.2&nbsp;und Ziff.&nbsp;2.3.3) &ndash; faktisch verwehrt bleibt.&nbsp;</p><h5>2.3.2.2&nbsp;Unterhaltsbeitr&auml;ge</h5> <p>Zu den allgemeinen Abz&uuml;gen, welche in keinem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen, geh&ouml;ren auch die Unterhaltsbeitr&auml;ge an den geschiedenen Ehegatten gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_33" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;33 Abs.&nbsp;1 lit.&nbsp;c DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs.&nbsp;2 lit.&nbsp;c StHG</a>. Das Bundesgericht begr&uuml;ndet dies damit, dass kein direkter Konnex zwischen den Unterhaltsbeitr&auml;gen und dem vom Unterhaltsschuldner erzielten Einkommen bestehe.^{<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a>}&nbsp;Deshalb habe die Verlegung der Unterhaltsbeitr&auml;ge analog den Sozialabz&uuml;gen nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verh&auml;ltnis zum gesamten (Netto-)Einkommen zu erfolgen. Dies st&uuml;nde auch im Einklang mit einer gemeinsamen Mittelverwendung. Somit seien die Eink&uuml;nfte zur Bestimmung des Steuersatzes auch dann zu addieren, wenn nur ein Ehegatte in der Schweiz steuerpflichtig sei. Aufgrund der aus <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_163" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;163 ZGB</a> fliessenden gegenseitigen Unterst&uuml;tzungspflicht der Eheleute nach Massgabe ihrer jeweiligen Kr&auml;fte sei gerechtfertigt, dass die Unterhalts- und Unterst&uuml;tzungspflichten des einen Ehegatten im Ergebnis beide (neuen) Ehepartner belaste und damit die wirtschaftliche Leistungsf&auml;higkeit beider mindere.&nbsp;</p> <p>Die vorgenannte Argumentation des Bundesgerichts ist widerspr&uuml;chlich und steht nicht im Einklang mit den geltenden Steuerrechtsgrundlagen: Wie festgehalten und auch h&ouml;chstgerichtlich anerkannt, vermag <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs.&nbsp;1 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;3 StHG</a> im internationalen Verh&auml;ltnis gerade keine Steuerpflicht des ausl&auml;ndischen Ehegatten in der Schweiz zu begr&uuml;nden. Darf die in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_163" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;163 ZGB</a> statuierte gegenseitige Unterst&uuml;tzungspflicht nun dennoch dazu verwendet werden, um eine Addition des Einkommens und des Verm&ouml;gens gem. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs.&nbsp;1 DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;3 StHG</a> und damit eine anteilsm&auml;ssige Steuerpflicht des ausl&auml;ndischen Ehegatten in der Schweiz zu konstruieren?^{<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">30</a>}&nbsp;Hier wird offensichtlich verkannt, dass die in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_163" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;163 ZGB</a> geregelte Unterhaltspflicht der Eheleute eine zivilrechtliche Bestimmung ist. Es ist nicht mit dem im Steuerrecht verfassungsm&auml;ssig geltenden Legalit&auml;tsprinzip (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_164" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;164 Abs.&nbsp;1 lit. d BV</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_127" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;127 BV</a>) vereinbar, wenn eine zivilrechtliche Norm eine steuerrechtliche Norm derogiert. Die Frage der Verlegung von Unterhaltsbeitr&auml;gen eines inl&auml;ndischen Ehepartners nach Massgabe des (Netto-)Einkommens beider Ehegatten &ndash; also auch unter Ber&uuml;cksichtigung des Einkommens des in der Schweiz steuerlich nicht zugeh&ouml;rigen Ehegatten &ndash; kann nicht &uuml;ber die eheliche Unterst&uuml;tzungspflicht in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_163" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;163 ZGB</a> rechtlich begr&uuml;ndet werden. Dasselbe gilt f&uuml;r die bis 30.&nbsp;Juni 2022 geltenden Bestimmungen zur eingetragenen Partnerschaft, wonach die beiden Partnerinnen oder Partner gemeinsam nach ihren Kr&auml;ften f&uuml;r den geb&uuml;hrenden Unterhalt ihrer Gemeinschaft sorgen (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2005/782/de#art_13" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;13 Abs.&nbsp;1 PartG</a>^{<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">31</a>}). Im Unterschied zu den eherechtlichen Bestimmungen im ZGB sah jedoch das PartG eine explizite G&uuml;tertrennung vor und jede Partnerin und jeder Partner haftete f&uuml;r die eigenen Schulden mit dem eigenen Verm&ouml;gen (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2005/782/de#art_18" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;18 PartG</a>). Die analoge steuerrechtliche Bestimmung sieht wiederum eine Faktorenaddition auch bei eingetragenen Partnerschaften vor (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs.&nbsp;1^bis</a>&nbsp;und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;4 StHG</a>) und stellt somit die eingetragenen Partnerinnen und Partner steuerrechtlich den Ehegatten gleich. Bei der Frage der Ausscheidung von Unterhaltsbeitr&auml;gen des im Inland ans&auml;ssigen Partners bzw. Partnerin an den Ex-Partner bzw. Ex-Partnerin im Verh&auml;ltnis der gesamten Nettoeink&uuml;nfte und -verm&ouml;genswerte beider (neuen) Partner bzw. Partnerinnen w&auml;re jedoch rechtlich nicht &uuml;ber die gegenseitige zivilrechtlich Unterst&uuml;tzungspflicht gem. PartG begr&uuml;ndbar. Somit k&auml;me es hier zu einer Ungleichbehandlung zwischen Ehegatten gem. ZGB und den eingetragenen Partnerschaften gem. PartG, obwohl diese steuerrechtlich gleichgestellt sind.</p> <p>Ist der unterhaltsleistende Ehepartner in der Schweiz steuerlich zugeh&ouml;rig und ist der (neue) Ehepartner nicht subjektiv steuerpflichtig in der Schweiz, ist die Bemessungsgrundlage des inl&auml;ndischen Ehepartners ausschliesslich nach Massgabe seiner Nettoeink&uuml;nfte zu bestimmen. Die Verlegung der Unterhalsbeitr&auml;ge eines Ehepartners, welcher in einer internationalen Ehe lebt, ist nicht Frage der zivilrechtlichen Unterst&uuml;tzungspflicht, sondern in einem ersten Schritt eine solche der steuerlichen Zugeh&ouml;rigkeit gem. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3-5 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 und 4 StHG</a>. In einem zweiten Schritt sind bei der (internationalen) Verlegung der geleisteten Unterhaltsbeitr&auml;ge, die ankerkannten steuerrechtlichen Ausscheidungsregeln nach Massgabe des Einkommens des subjektiv Steuerpflichtigen zu ber&uuml;cksichtigen.</p> <p>Es mag zutreffend sein, dass aus steuerrechtlicher Betrachtung die Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den geschiedenen Ehegatten nicht direkt von der Erzielung des Erwerbseinkommens (wie bspw. die Berufsauslagen oder die Beitr&auml;ge an die berufliche Vorsorge oder freie berufliche Vorsorge) abh&auml;ngig sind. Das Bundesgericht hielt jedoch in seinem Urteil vom 26. Juni 2015<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32"></a>^{<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">32</a>}&nbsp;explizit fest, dass die Unterhaltsbeitr&auml;ge analog den Sozialabz&uuml;gen, d.h. nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verh&auml;ltnis zum gesamten (Netto-)Einkommen des Steuerpflichtigen, zu verlegen seien. Im zitierten Urteil ging es um die Frage der Steuerausscheidung von Unterhaltsbeitr&auml;gen eines in der Schweiz ans&auml;ssigen Ehemannes an seine ebenfalls in der Schweiz ans&auml;ssige Ex-Frau und die gemeinsamen Kinder, wobei der Steuerpflichtige sowohl Erwerbseinkommen in der Schweiz als auch in Italien (VR-Honorar) erzielte. Folglich war der Steuerpflichtige in zwei Staaten steuerlich zugeh&ouml;rig und somit in der Schweiz nur f&uuml;r einen Teil seines Einkommens steuerpflichtig (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_7" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;7 Abs.&nbsp;1 DBG</a>^{<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">33</a>}). Korrekterweise erfolgt die Ausscheidung seiner Unterhaltsbeitragsabz&uuml;ge nach Massgabe der (Netto-)Eink&uuml;nfte in der Schweiz und in Italien (vor Ber&uuml;cksichtigung der Sozialabz&uuml;ge). Ist nur ein Ehegatte in der Schweiz steuerlich zugeh&ouml;rig, so darf gest&uuml;tzt auf diese Rechtsprechung auch nur das weltweite (Netto-)Einkommen des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten f&uuml;r die Verlegung der Unterhaltsbeitragsabz&uuml;ge herangezogen werden. Auch in diesem Punkt widerspricht sich das Bundesgericht selbst, wenn es argumentiert, dass &uuml;ber die Faktorenaddition bei internationalen Ehegatten das (Netto-)Einkommen beider Ehegatten &ndash; im Rahmen einer Zusammenrechnung &ndash; f&uuml;r die Verlegung der Unterhaltsbeitr&auml;ge^{<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">34</a>}&nbsp;ber&uuml;cksichtigt werden m&uuml;sse.^{<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">35</a>}</p> <p>Auch zivilrechtlich l&auml;sst sich die Mitber&uuml;cksichtigung der Eink&uuml;nfte und des Verm&ouml;gens des neuen Ehepartners bei der Ausscheidung der Unterhaltsbeitr&auml;ge nicht begr&uuml;nden. Bei der Bemessung und Festsetzung der zu leistenden Unterhaltsbeitr&auml;ge im Zeitpunkt der Scheidung sind die gesamten Einkommens- und Verm&ouml;gensverh&auml;ltnisse des unterhaltsleistenden Ehegatten massgebend: Gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_125" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;125 Abs.&nbsp;2 ZGB</a>^{<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">36</a>}&nbsp;sind einzig die Einkommens- und Verm&ouml;gensverh&auml;ltnisse der sich trennenden Ehegatten f&uuml;r die Festsetzung des nachehelichen Unterhalts zu ber&uuml;cksichtigen (Ziff.&nbsp;5).^{<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">37</a>}&nbsp;Hier muss die steuerrechtliche Betrachtungsweise im Hinblick auf die zu verlegenden Abz&uuml;ge im Rahmen der (interkantonalen bzw. internationalen) Steuerausscheidung um die zivilrechtliche Regelung erweitert werden. Die Unterhaltsbeitr&auml;ge stehen insofern in einem engen Konnex zu den gesamten vom Unterhaltschuldner erzielten Eink&uuml;nften im In- und Ausland. Dessen Verm&ouml;gensverh&auml;ltnisse sind ebenfalls zu ber&uuml;cksichtigen. Etwaige Eink&uuml;nfte und etwaiges Verm&ouml;gen einer k&uuml;nftigen Partnerin (Konkubinat) oder Ehegattin sind so lange nicht massgebend, als dass es zu keiner &Auml;nderung der Verh&auml;ltnisse i.S.v. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_128" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;128 ZGB</a> oder Ab&auml;nderung durch Urteil gem. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_129" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;129 ZGB</a> kommt. Folglich besteht durchaus ein direkter Zusammenhang mit den Nettoeinkommensverh&auml;ltnissen des Unterhaltsleistenden bzw. Steuerpflichtigen. Die Argumentation des Bundesgerichts greift auch dahingehend zu kurz.</p> <p>F&uuml;r die Verlegung solcher Unterhaltsbeitragsabz&uuml;ge gilt somit: Eine proportionale Verlegung hat ausschliesslich nach den&nbsp;Nettoeinkommensanteilen&nbsp;des &laquo;Schweizer&raquo; Ehepartners und Unterhaltsschuldner zu erfolgen. Die Eink&uuml;nfte des ausl&auml;ndischen Ehepartners m&uuml;ssen bei der Festsetzung der %-Nettoeink&uuml;nfte unber&uuml;cksichtigt bleiben (s. Ziff.&nbsp;B.5,&nbsp;Abbildung&nbsp;5&nbsp;(korrekt): Verlegung Unterhaltsbeitr&auml;gen im Verh&auml;ltnis Nettoeinkommen Ehegatte A); sie sind lediglich satzbestimmend zu ber&uuml;cksichtigen. Dies steht auch im Einklang mit der zitierten Rechtsprechung aus dem Jahr 2015.^{<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">38</a>}</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/41GiE4QXg5szbOTw4R3I27/f5abc43356a419430c6da39b4ce80714/A10_5.png" alt="Tabelle: Verlegung Unterhaltsbei- tr&auml;ge im Verh&auml;ltnis Nettoeinkommen Ehegatte A" width="900" height="1114" /></p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/48OTEqG4KntWfm2UihVmYX/87eab44d50bcd50429007a4eac4d5b15/A10_6.png" alt="Tabelle: Verlegung Unterhaltsbeitr&auml;ge im Verh&auml;ltnis gesamtes Nettoeinkommen Ehegatte A und Ehegatte B" width="900" height="1114" /></p> <p>In der Abbildung 6 ist nun in Ziff.&nbsp;B.11 und B.12 ersichtlich, dass die vom Ehegatten A bezahlten Unterhaltsbeitr&auml;ge von insgesamt CHF&nbsp;100'000 im Umfang von 45% bzw. rund CHF&nbsp;45&rsquo;000 ins Ausland ausgeschieden werden. Faktisch wird dem in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten und Unterhaltsschuldner die Abzugsf&auml;higkeit der Unterhaltszahlungen im Umfang von CHF&nbsp;45&rsquo;000 &ndash; welche finanziell ausschliesslich aus seinem Einkommen und Verm&ouml;gen bestritten werden &ndash; verwehrt.</p> <p>W&uuml;rde der Ehepartner A im obigen Beispiel gar auf die Offenlegung der Faktoren des Ehepartners B verzichten und somit zum Maximalsatz besteuert, k&auml;me es in der Praxis zu einer nahezu vollst&auml;ndigen Verschiebung der Unterhaltsbeitr&auml;ge ins Ausland (s.&nbsp;Abbildung&nbsp;4&nbsp;(falsch): Steuerausscheidung bei Maximals&auml;tzen gem. Veranlagungspraxis), da erfahrungsgem&auml;ss in der Spalte Ausland ein fiktives Einkommen von CHF&nbsp;10.0 Mio. ber&uuml;cksichtigt w&uuml;rde. Dies wiederum f&uuml;hrt zu einer Nettoeinkommensanteilsquote von nahezu 100% im Ausland. Insbesondere diese Fallkonstellation zeigt, wie stossend die Handhabung in der Praxis ist.&nbsp;</p> <p>W&uuml;rde man der vom Bundesgericht und teilweise in der Literatur^{<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">39</a>}&nbsp;vertretenen Ansicht folgen, m&uuml;sste in der umgekehrten Fallkonstellation dasselbe gelten: Der unterhaltleistende Ehepartner ist im Ausland ans&auml;ssig, w&auml;hrend der andere (neue) Ehepartner in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtig ist. Zahlt nun der im Ausland ans&auml;ssige Unterhaltsschuldner an dessen geschiedenen Ehepartner (ebenfalls im Ausland ans&auml;ssig) Unterhaltsbeitr&auml;ge, w&auml;ren diese Unterhaltsbeitr&auml;ge im Umkehrschluss ebenfalls nach Massgabe beider (Netto-)Einkommen auch anteilig vom Einkommen des Schweizer Ehepartners abzugsf&auml;hig. M.a.W. m&uuml;sste die Schweiz anteilige ausl&auml;ndische Unterhaltsbeitr&auml;ge &uuml;bernehmen, ohne dass der im Inland steuerpflichtige Ehepartner eine rechtliche Verpflichtung zur Zahlung derselben h&auml;tte. Die Autorinnen bezweifeln, dass hier die Schweiz &laquo;Gegenrecht&raquo; gew&auml;hren und das Bundesgericht in diesem Fall der Abzugsf&auml;higkeit der ausl&auml;ndischen Unterhaltsbeitr&auml;ge &uuml;ber die eheliche Unterst&uuml;tzungspflicht nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_163" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;163 ZBG</a> Hand bieten w&uuml;rde.&nbsp;</p> <h4>2.3.3&nbsp;Sozialabz&uuml;ge</h4> <p>Auch bei den Sozialabz&uuml;gen m&uuml;ssen die oben genannten Grunds&auml;tze gelten: Deren Verlegung muss ausschliesslich anhand der (Netto-)Einkommens- und Verm&ouml;gensanteile des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehepartners erfolgen. Die Faktoren des ausl&auml;ndischen Ehegatten dienen ausschliesslich zur Satzbestimmung.</p> <p>Gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_35" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;35 Abs.&nbsp;3 DBG</a>^{<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">40</a>}&nbsp;werden die Sozialabz&uuml;ge bei teilweiser<em>&nbsp;</em>Steuerpflicht anteilsm&auml;ssig gew&auml;hrt. Bei einer internationalen Steuerausscheidung hat dies zur Folge, dass eine Aufteilung und Zuordnung der Sozialabz&uuml;ge nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verh&auml;ltnis zum gesamten (Netto-)Einkommen des Steuerpflichtigen zu erfolgen hat.^{<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">41</a>}&nbsp;Die Praxis leitet die Verlegung des Sozialabzuges bei internationalen Ehegatten gest&uuml;tzt auf die Quote beider Nettoeink&uuml;nfte aus dem Wortlaut der &laquo;anteilsm&auml;ssigen Gew&auml;hrung&raquo; her. Teilweise wird sogar nur die H&auml;lfte des Sozialabzuges beim inl&auml;ndischen Ehegatten ber&uuml;cksichtigt und die &uuml;brigen 50% der Sozialabz&uuml;ge tel quel in die Spalte &laquo;Ausland&raquo; ausgeschieden und somit nur satzbestimmend ber&uuml;cksichtigt. Dabei verkennen die Veranlagungsbeh&ouml;rden und auch das Bundesgericht, dass das Vorliegen einer &laquo;teilweisen&raquo; Steuerpflicht auf Ebene des in der Schweiz ans&auml;ssigen Ehepartners nach den in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3-5 DBG</a> statuierten Zugeh&ouml;rigkeitsbestimmungen i.V.m. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_6" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;6 DBG</a> (Umfang der Steuerpflicht) zu pr&uuml;fen ist. Ist die Steuerpflicht unbeschr&auml;nkt, hat der Ehepartner jedoch steuerliche Ankn&uuml;pfung im Ausland &ndash; bspw. aufgrund von Gesch&auml;ftsbetrieben, Betriebsst&auml;tten oder Grundst&uuml;cken oder infolge der Aus&uuml;bung einer physischen Erwerbst&auml;tigkeit im Ausland &ndash; sind seine Sozialabz&uuml;ge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung &laquo;anteilsm&auml;ssig&raquo;, d.h. nach der Quote seines (Netto-)Einkommens und Verm&ouml;gens zu gew&auml;hren. Die Mitber&uuml;cksichtigung des (Netto)Einkommen bzw. Verm&ouml;gens des im Ausland ans&auml;ssigen Ehepartners l&auml;sst sich auch aus dieser Bestimmung nicht herleiten, denn dieser begr&uuml;ndet in der Schweiz gar keine Steuerpflicht, welche wiederum Voraussetzung ist f&uuml;r die Anwendbarkeit von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_35" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;35 Abs.&nbsp;3 DBG</a>.</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/1AWw2Drnvw1qgUffDgnvyO/da4187ba9ef5a290f0cbdffc6fd27ccb/A10_7.png" alt="Tabelle: Verlegung Sozialabz&uuml;ge im Verh&auml;ltnis (Netto)Einkommen und Verm&ouml;gen Ehegatte A" width="900" height="1114" /></p> <p>In der Abbildung 7 werden die Sozialabz&uuml;ge Einkommen in Ziff.&nbsp;B.5 im prozentualen Verh&auml;ltnis des Nettoeinkommens des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten A gew&auml;hrt. Dasselbe gilt f&uuml;r die Sozialabz&uuml;ge beim Verm&ouml;gen in Ziff.&nbsp;B.7. Es sind die Sozialabz&uuml;ge f&uuml;r Ehegatten zu gew&auml;hren. Denn die Sozialabz&uuml;ge ber&uuml;cksichtigen den sozialen Status des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten A. Es gilt vom Reineinkommen bzw. Verm&ouml;gen dieses Steuerpflichtigen nur so viel als Steuer abzuf&uuml;hren, als dies vor dem Hintergrund der individuellen Leistungsf&auml;higkeit des Pflichtigen gegen&uuml;ber anderen Gruppen (Alleinstehenden) entspricht. Sozialabz&uuml;ge dienen der gerechten Ausbalancierung der Steuerlasten von verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen, welche sich in unterschiedlichen &ouml;konomischen Verh&auml;ltnissen befinden.^{<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">42</a>}&nbsp;Der Sozialabzug richtet sich somit nach dem Status &laquo;verheiratet&raquo; oder &laquo;alleinstehend&raquo;, unabh&auml;ngig davon, ob der andere Ehepartner ebenfalls in der Schweiz steuerpflichtig ist. Die Gew&auml;hrung des vollen Sozialabzuges f&uuml;r Verheiratete ist das Gegenst&uuml;ck zur Ber&uuml;cksichtigung des ausl&auml;ndischen Einkommens und Verm&ouml;gens f&uuml;r die Satzbestimmung. Die dadurch entstehende h&ouml;here Progression f&uuml;r den Ehepartner A muss mittels Gew&auml;hrung des vollen Sozialabzugs Rechnung getragen werden.^{<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">43</a>}&nbsp;&nbsp;</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/4M9FVTRDg4F2EgTgM5Ddb8/32f6c0c7c1bbe916d95f97225c8ccc86/A10_8.png" alt="Tabelle: Verlegung Sozialabz&uuml;ge im Ver- 51 h&auml;ltnis gesamtes (Netto) Einkommen und Verm&ouml;gen Ehegatte A und Ehegatte B" width="900" height="1114" /></p> <p>In Abbildung 8 werden die Sozialabz&uuml;ge in Ziff.&nbsp;B.11 und B.12 nach Quote des gesamten (Netto-)Einkommens und Verm&ouml;gens der Ehegatten A und B verlegt. Als Konsequenz daraus folgt, dass 45% der Sozialabz&uuml;ge (Einkommen) bzw. 43% (Verm&ouml;gen) des Ehegatten A ins Ausland ausgeschieden werden und somit die Bemessungsrundlage des Ehegatten A um diese 45% bzw. 43% erh&ouml;ht wird. M.a.W. bleibt dem Ehegatten A 45% bzw. 43% des Sozialabzuges faktisch verwehrt.&nbsp;</p> <h3>2.4&nbsp;Verfahrensrechtliche Stellung &amp; Mitwirkungspflichten der Ehegatten</h3> <p>Auch aus den Mitwirkungspflichten der Ehegatten im Veranlagungsverfahren l&auml;sst sich keine gemeinsame Veranlagung i.S. einer Mitber&uuml;cksichtigung der Faktoren des ausl&auml;ndischen Ehegatten in der Bemessungsgrundlage rechtfertigen: Ist der andere Ehegatte im Ausland ans&auml;ssig und hat er keine steuerliche Ankn&uuml;pfung in der Schweiz &ndash; weder qua pers&ouml;nlicher noch qua wirtschaftlicher Zugeh&ouml;rigkeit &ndash; ist nur der in der Schweiz ans&auml;ssige Ehegatte steuerpflichtig und somit besteht auch nur ein Steuerrechtsverh&auml;ltnis zum Letzteren.^{<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">44</a>}&nbsp;Weiter ist jeder Ehegatte nur f&uuml;r seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig und es treffen ihn nur diesbez&uuml;glich Verfahrenspflichten (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_124" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;124 ff. DBG</a>).^{<a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45">45</a>}&nbsp;Schliesslich ergibt sich auch aus der in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_180" target="_blank" rel="noopener">Art. 180 DBG</a> statuierten Bestimmung betreffend Steuerhinterziehung, dass jeder Ehegatte nur f&uuml;r die Hinterziehung seiner eigenen Steuerfaktoren geb&uuml;sst werden kann.^{<a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46">46</a>}&nbsp;Die Veranlagungsbeh&ouml;rde kann somit vom einzelnen Ehegatten bloss solche Mitwirkungshandlungen verlangen, die auch dessen eigenen Steuerfaktoren betreffen.^{<a title="" href="#_ftn47" name="_ftnref47">47</a>}&nbsp;Die Pflichten des in der Schweiz ans&auml;ssigen Ehegatten beschr&auml;nken sich darauf, seine Faktoren in der Steuererkl&auml;rung zu deklarieren und mit Unterschrift als vollst&auml;ndig und korrekt zu best&auml;tigen. Lediglich f&uuml;r die Satzbestimmung ist der inl&auml;ndische Ehegatte berechtigt, aber nicht verpflichtet, Angaben zu den Eink&uuml;nften und Verm&ouml;genswerten des ausl&auml;ndischen Ehegatten zu machen. Daf&uuml;r muss der ausl&auml;ndische Ehegatte ihm seine Einkommens- und Verm&ouml;genswerte mitteilen - was nicht als selbstverst&auml;ndlich angenommen werden darf. Zudem muss er damit einverstanden sein, dass seine Einkommens- und Verm&ouml;genswerte einer f&uuml;r ihn ausl&auml;ndischen Steuerbeh&ouml;rde offengelegt werden, ohne dass er rechtlich dazu verpflichtet werden kann. Werden keine Angaben zum ausl&auml;ndischen Einkommen und Verm&ouml;gen gemacht, ist der Maximalsatz f&uuml;r die Satzbestimmung anwendbar. Mit anderen Worten besteht keine Offenlegungspflicht des ausl&auml;ndischen Ehegatten f&uuml;r seine Faktoren und kann dem inl&auml;ndischen Ehegatten diesbez&uuml;glich auch keine Offenlegungspflicht auferlegt werden.&nbsp;</p> <p>Gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_13" target="_blank" rel="noopener">Art. 13 Abs. 1 DBG</a> haften die in rechtlich und tats&auml;chlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten solidarisch f&uuml;r die Steuerschulden.^{<a title="" href="#_ftn48" name="_ftnref48">48</a>}&nbsp;Jeder Ehegatte haftet jedoch nur f&uuml;r seinen Anteil an der Gesamtsteuer, wenn einer von beiden zahlungsunf&auml;hig ist (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_13" target="_blank" rel="noopener">Art. 13 Abs. 1 2. Satz DBG</a>). Ist nur ein Ehegatte in der Schweiz Steuersubjekt, kann er folgerichtig nur f&uuml;r die auf seine&nbsp;Faktoren entfallenden Einkommens- und Verm&ouml;genssteuern haftbar gemacht werden. Sollte er seiner Zahlungspflicht nicht nachkommen, ist ein Regress der zust&auml;ndigen Steuerbeh&ouml;rde auf den (im Ausland ans&auml;ssigen) Ehegatten aufgrund der fehlenden Steuerpflicht ausgeschlossen. Demzufolge l&auml;sst sich die Mitber&uuml;cksichtigung der Faktoren des im Ausland ans&auml;ssigen Ehegatten in der Steuerausscheidung und damit f&uuml;r die Frage der Verlegung der geltend gemachten Abz&uuml;ge^{<a title="" href="#_ftn49" name="_ftnref49">49</a>}&nbsp;&ndash;auch aus den steuerrechtlichen Haftungsbestimmungen rechtlich nicht begr&uuml;nden. Damit ist es sachrichtig, wenn nur die Einkommens- und Verm&ouml;genswerte des im Inland ans&auml;ssigen Ehegatten in der Steuerausscheidung ber&uuml;cksichtigt werden und die Sozialabz&uuml;ge, Gewinnungskosten und allgemeinen Abz&uuml;ge sowie die Schulden- und Schuldzinsen auf diesen Faktoren in Abzug gebracht werden. Nur so kann dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsf&auml;higkeit des inl&auml;ndischen Ehegatten Rechnung getragen werden. Die Frage der Haftung d&uuml;rfte sich bei korrekter rechtlicher W&uuml;rdigung erst gar nicht stellen, da der ausl&auml;ndische Ehegatte steuerrechtlich in der Schweiz gar nicht zugeh&ouml;rig ist, womit eine solche von vorneherein entf&auml;llt.</p> <h2>3.&nbsp;Fazit</h2> <p>Internationale Ehen, d.h. getrennte steuerliche Wohnsitze der Ehepartner^{<a title="" href="#_ftn50" name="_ftnref50">50</a>}, sind in der Praxis immer h&auml;ufiger anzutreffen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu internationalen Ehegatten ist nach Auffassung der Autorinnen klar: Ist nur ein Ehegatte in der Schweiz ans&auml;ssig und hat der andere Partner sein Hauptsteuerdomizil im Ausland, darf das Einkommen und Verm&ouml;gen nicht zusammengerechnet werden. Eine Zusammenrechnung i.S.v. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs. 1 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;3 StHG</a> ist nur dann zul&auml;ssig, wenn beide Ehegatten der (schweizerischen) Steuerhoheit unterliegen.&nbsp;</p> <p>Im Rahmen der Steuerausscheidung von internationalen Ehegatten zeigt die Praxis jedoch, dass nach wie vor keine Abgrenzung stattfindet zwischen der Ermittlung der korrekten Bemessungsgrundlage des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten (zweite Pr&uuml;ffrage) und des auf diese Bemessungsgrundlage anwendbaren Steuersatzes (dritte Pr&uuml;ffrage). Wenn die Faktoren des ausl&auml;ndischen Ehepartners in der Steuerausscheidung f&uuml;r die Bemessungsgrundlage (&laquo;Spalte Ausland&raquo;) mitber&uuml;cksichtigt werden, werden die Abz&uuml;ge des inl&auml;ndischen Steuerpflichtigen unzul&auml;ssigerweise ins Ausland ausgeschieden. Dies betrifft alle Abz&uuml;ge, welche nach Massgabe des (Netto-)Einkommens und Verm&ouml;gens verlegt werden.^{<a title="" href="#_ftn51" name="_ftnref51">51</a>}&nbsp;Begr&uuml;ndet wird diese Vorgehensweise seitens der Veranlagungsbeh&ouml;rden und Gerichte mit der Faktorenaddition. Verkannt wird jedoch dabei, dass die Faktorenaddition in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art. 9 Abs. 1 DBG</a> keine Steuerpflicht des ausl&auml;ndischen Ehegatten in der Schweiz begr&uuml;ndet. Eine Zusammenrechnung der Faktoren ist gem. bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht zul&auml;ssig. Das Vorliegen einer internationalen Ehe allein darf nicht zu einer Steuerausscheidung bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage des &laquo;Schweizer&raquo; Ehegatten f&uuml;hren. Nur wenn der in der Schweiz ans&auml;ssige Ehegatte eine steuerliche Ankn&uuml;pfung im Ausland hat &ndash; qua Betriebsst&auml;tte, Gesch&auml;ftsbetrieb, Liegenschaft, VR-Honorar etc. &ndash; kommt es zu einer internationalen Steuerausscheidung seiner Steuerfaktoren. Die allgemeinen Abz&uuml;ge und Sozialabz&uuml;ge sind nach Massgabe seiner Aktiven-Quote bzw. (Netto-)Faktoren zu verlegen. Die Verlegung von Abz&uuml;gen unter Ber&uuml;cksichtigung eines %-Anteils der Faktoren des ausl&auml;ndischen Ehegatten ist nicht zul&auml;ssig. Besonders deutlich wird dies, wenn die Faktoren des ausl&auml;ndischen Ehepartners nicht offengelegt werden. Dann wird fiktives Einkommen und Verm&ouml;gen des ausl&auml;ndischen Ehegatten in der Steuerausscheidung zur Bestimmung des steuerbaren Einkommens und Verm&ouml;gens des in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtigen Ehegatten mitber&uuml;cksichtigt. So werden Abz&uuml;ge im Umfang von nahezu 100% unzul&auml;ssigerweise ins Ausland verschoben, wodurch die gesetzlich vorgesehenen Abz&uuml;ge dem inl&auml;ndischen Steuerpflichtigen faktisch verweigert werden. Die daraus resultierende (fast) Bruttobesteuerung des Einkommens und Verm&ouml;gens des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten widerspricht nicht zuletzt dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf&auml;higkeit.&nbsp;</p> <p>Nach Ansicht der Autorinnen ist die Besteuerung von internationalen Ehegatten strikt nach der Gesetzessystematik vorzunehmen. F&uuml;r die Kl&auml;rung der Steuerpflicht eines jeden Ehegatten hat die erste Pr&uuml;ffrage immer zu lauten: Wer ist in der Schweiz aufgrund von welcher gesetzlichen Grundlage beschr&auml;nkt oder unbeschr&auml;nkt steuerpflichtig? Jeder Ehegatte ist ein selbst&auml;ndiges Steuersubjekt und begr&uuml;ndet ein eigenes Steuerrechtsverh&auml;ltnis. Die zweite Pr&uuml;ffrage lautet: Was sind die steuerbaren Einkommens- und Verm&ouml;gensfaktoren der in der Schweiz steuerpflichtigen Person? F&uuml;r die Ermittlung der steuerbaren Einkommens- und Verm&ouml;genswerte der in der Schweiz unbeschr&auml;nkt steuerpflichtigen Person sind nur deren Einkommens- und Verm&ouml;gensfaktoren ausschlaggebend. Das neueste Urteil des Bundesgerichts vom 20.&nbsp;M&auml;rz 2023 darf nicht als Best&auml;tigung der bisherigen Rechtsprechung gesehen werden. Die in den Erw&auml;gungen gemachten Aussagen widersprechen der zitierten fr&uuml;heren Rechtsprechung, wonach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;9 Abs.&nbsp;1 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;3 Abs.&nbsp;3 StHG</a> keine subjektive Steuerpflicht des im Ausland ans&auml;ssigen Ehegatten in der Schweiz zu begr&uuml;nden vermag. Insbesondere bei der Verlegung von Unterhaltsbeitragsabz&uuml;gen ist festzuhalten, dass eine zivilrechtliche Bestimmung &uuml;ber die gegenseitige Unterst&uuml;tzungspflicht von Ehegatten die steuerrechtlichen Bestimmungen &uuml;ber die subjektive und wirtschaftliche Steuerpflicht nicht derogieren darf. Die Begr&uuml;ndung des Bundesgerichts in seinem Entscheid vom 20. M&auml;rz 2023 ist nicht nur schwammig, sondern widerspricht der gesetzlichen Konzeption der steuerrechtlichen Zugeh&ouml;rigkeit gem. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3-5 DBG</a>. Es bleibt zu hoffen, dass der Entscheid eine Ausnahme bleibt und die Frage der Verlegung von Schulden und Schuldzinsen dereinst h&ouml;chstrichterlich nach den allgemeinen Regeln des Steuerrechts gekl&auml;rt wird.</p></article>